Dicha normativa se aplica predominantemente en las jurisdicciones provinciales (con excepción de CABA) y municipales, aunque también se encuentra vigente en el ámbito nacional en cuestiones previsionales, incluyendo intereses y multas.
La jurisprudencia ha respaldado la constitucionalidad de este requisito, aunque ha suavizado su aplicación en casos de deudores con insolvencia comprobada, o cuando la exigencia del pago previo implica una denegación de justicia debido a la falta de fondos para poder cumplirlo; permitiendo, además, alternativas como seguros de caución o avales bancarios.
No obstante, hoy en día existen múltiples circunstancias que complican la efectividad de la repetición -un recurso procesal destinado a recuperar el cumplimiento anticipado de una obligación tributaria no correcta- al negar el completo resarcimiento a quienes tuvieron que hacer un desembolso económico para acceder a la Tutela Judicial.
Analicemos algunos puntos clave. En primer lugar, la disparidad en las tasas de interés provoca que la igualdad en la relación jurídica tributaria parezca inalcanzable: el fisco aplica intereses resarcitorios y punitorios a tasas del 36% y 48% anual, respectivamente, cuando actúa como acreedor, mientras que cuando es deudor, paga intereses a una tasa del 6% anual (Resolución 314/04 M.E.). Esta desigualdad se presenta en la mayoría de las provincias y municipios, lo que resulta inaceptable, incluso si la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN), en el caso ‘Arcana’ (Fallos 308-283), validó que el fisco pueda tener tasas de interés más elevadas que las convenidas entre particulares, para evitar que estos se financien mediante el incumplimiento de sus obligaciones tributarias.
En segundo lugar, relacionado con lo anterior, los intereses resarcitorios para el fisco comienzan a devengarse a partir del vencimiento de la obligación tributaria (art. 37 ley 11683), mientras que para el contribuyente, estos se calculan desde el momento en que se plantea la repetición (art. 179 ley 11683); esta disparidad infringe el derecho de propiedad, ya que anula la función de compensación que deben cumplir los intereses.
Por otra parte, en un contexto de inflación sostenida, la tasa nominal del 6% anual que el fisco aplica para los intereses de las repeticiones se convierte en una ‘tasa negativa’, lo que significa que el contribuyente ni siquiera recupera el capital en términos reales.
Dicha afectación es mitigada parcialmente por la doctrina de la CSJN en un fallo poco conocido: ‘Alubia’ (fallo del 04/11/2014 expte. A. 612. XLIX), donde se reafirmó la inconstitucionalidad del art. 4 de la Resolución 314/2014 M.E., argumentando que esto ‘implicaría un perjuicio económico injustificado para la parte actora, quien debería recibir en concepto de interés una suma inferior a la inflación que se ha producido desde la emisión de esa Resolución, con el agravante de que los intereses en cuestión se devengan por la demora del propio organismo tributario en devolver el impuesto, siendo esta deudora quien fijó unilateralmente esa tasa en la Resolución mencionada y quien busca su aplicación’, añadiendo que ‘en tal caso se generaría la situación que precisamente se pretendía evitar con la Resolución N° 841/2010, es decir, que resulte más conveniente la demora en cumplir con la obligación que hacerlo a tiempo; en este caso, la demora beneficiaría al fisco en detrimento del contribuyente’.
De lo expuesto, queda claro que, al optar por el pago previo en el contexto de un litigio tributario, se está cediendo de manera definitiva e irreversible una parte de la obligación tributaria en disputa.
Esto conduce a consideraciones adicionales de gran relevancia. En primer lugar, en los casos en los que no es necesario realizar el pago previo, pero no se otorga efecto suspensivo a la impugnación judicial (como sucede en el ámbito nacional, donde las demandas interpuestas por la vía del art. 23 de la ley 19.549 no tienen efecto suspensivo), el cobro compulsivo por parte del organismo tributario solo puede evitarse mediante una Medida Cautelar, lo que convierte en necesario evaluar la desventaja de la repetición mencionada.
En términos concretos, al demostrar la ‘verosimilitud del derecho’ y al garantizar la situación del fisco con una apropiada ‘contracautela’, se debe conceder toda medida cautelar solicitada, ya que el ‘peligro en la demora’ (e incluso, la irreparabilidad del perjuicio) es evidente; esto implica que una eventual sentencia a favor del contribuyente se tornaría, al menos parcialmente, ilusoria, dado que el procedimiento de repetición no tiene la capacidad de retornar la situación al estado anterior. En otras palabras: incluso si el contribuyente gana el juicio, habrá un Enriquecimiento sin Causa a favor del fisco.
En segundo lugar, es importante destacar que a nivel nacional, todos los planes de pago vigentes exigen -como condición indispensable- en deudas en discusión judicial ‘allanarse y/o desistir de toda acción y derecho, incluyendo el de repetición’ (según lo establece el plan de pagos Mis Facilidades cfe. art. 14 GR 3827 AFIP y el plan de pagos de la Moratoria cfe. art. 53 de la ley 27.260 y art. 11 RG 3920); es decir, ante un conflicto tributario donde la impugnación judicial requiere pago previo o no tiene efecto suspensivo, solo hay dos alternativas: pagar de inmediato para mantener activa la litis judicial, o renunciar al derecho de obtener el pronunciamiento de un tribunal imparcial e independiente. Esta misma situación sucede en diversas jurisdicciones locales.
Por último, es pertinente agregar un aspecto que muchas veces se pasa por alto: por disposición legal y doctrina judicial, no es posible solicitar la repetición de tributos indirectos, a menos que se demuestre que no hubo traslación. La ley 25795 incorporó un párrafo final al art. 81 de la ley 11.683 que estipula: ‘Los impuestos indirectos solo podrán ser repetidos por los contribuyentes de derecho cuando acrediten que no han trasladado tal impuesto al precio, o bien cuando habiéndolo trasladado, comprueben su devolución de acuerdo a las formas y condiciones que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos’; la CSJN también ha seguido esta línea en el caso ‘Nobleza Piccardo’ (Fallos: 327:4023).
En la actualidad, esta ‘doctrina del empobrecimiento’ cobra especial relevancia en el marco de una posible reforma tributaria que sustituya el impuesto a los Ingresos Brutos por un IVA provincial. El IVA es un tributo cuya traslación está prevista de manera obligatoria y legal, por lo que la aplicación estricta de esta norma podría dar lugar a un estado de indefensión generalizada: cualquier ajuste que realicen los fiscos provinciales en concepto de ‘IVA local’ sería, salvo normativas en sentido contrario, insusceptible de revisión judicial debido a la exigencia del ‘solve et repete’ como requerimiento procesal.
En conclusión, como expresó el Tribunal de Justicia de la CEE, ‘la necesidad del proceso para obtener la razón no debe tornarse en un perjuicio para quien tiene la razón’.
